当前，新一轮个税税法修正案草案已于2018年6月29日起面向社会公开征求意见，如果能够如期完成立法，那么，笔者认为，这次改革，既是我国个人所得税法的第七次大修，也是一次力度空前的改革。其突出表现是，计税模式由原来的纯分类所得税制，改变为综合与分类相结合的计税模式，而所谓的综合，则主要体现为将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等四项主要个人劳动性所得纳入综合征税范围，并实行按年汇总计算纳税。而正是这种根本性的变革，将给收入总额不一、收入来源渠道不同的纳税人带来税负上的较大变化。至于与税负直接相关的其他改革内容则主要包括以下三个方面：一是免税额即基本费用扣除额由原按月免税3500元，增加至每月5000元，即年免税额达60000元。二是扩大了3%、10%、20%三档低税率的级距。三是首次增加了子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息支出和住房租金支出等专项附加扣除内容。

　　从笔者粗略测算的结果来看，新一轮个税改革利好各主要劳动所得的获得者，尤其是中低等收入者，有利于鼓励就业，提升社会整体消费能力，并增进社会公平。具体测算结果显示：所有工薪所得者，少至10万元，多至1000万元，均降低了税负，但中低收入者降幅更大，其他劳动所得者税负增减的临界点约为：劳务报酬所得者155万元，稿酬所得者70万元，特许权使用费所得者50万元。至于拥有多种综合性所得的获得者，则其税负依各类综合性所得占比而有所差异，为简便起见，本文仅以综合类所得各单项收入12万元、48万元为例进行税负的简单测算。

　　一、工资薪金所得者税负变化情况

　　现行个人所得税按月对工薪所得依3%-45%的七级超额累进税率进行课征，允许每月扣除3500元的基本生计费用，即月免税额为3500元。新方案将四种主要劳动所得并入综合所得，继续实行七级超额累进税率课征个人所得税，但对低级次级距进行了调整。参见表1。　　

　　表1. 50万以下工薪所得者适用税率表

　　表1显示，新方案中适用第一档3%税率的级距较之现行税法扩大一倍，即由原来的不超过1500元增至不超过3000元；现行个税税法中超过12000元的部分适用25%的税率，而新方案下仅适用10%，即适用第二档税率10%的部分大幅提高；现行个税税法中超过12000至25000元的部分适用25%的税率，而新方案下仅适用20%。即级距与税率上已有较大幅度放宽或降低。

　　同时，由于作为基本费用扣除额的免税额由每月3500元调增至年60000元，且依照我国现行相关法律法规规定，个人工薪所得在个人所得税征收前还存在多项税前扣除，主要包括：一是单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，允许从纳税义务人的应纳税所得额中扣除；二是企业和事业单位根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金（统称年金）单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除；三是自2017年7月1日起，我国对个人购买符合规定的商业健康保险产品的支出，允许在当年（月）计算应纳税所得额时予以税前扣除，扣除限额为2400元/年（200元/月）等。此外，新方案还允许进行多个方面的专项扣除。因此，所有工薪所得者即使仅考虑免税额调整及适用低税率区间的放宽，就都不同程度地实现了税负的下降。为简便起见，本部分以此口径进行简单测算。

　　举例1.某人某月工薪收入1万元即年收入12万元。假设个人缴纳基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费的比例合计为11%，同时缴纳住房公积金12%，其计费基数为工资总额，则新的个税方案下，其全年应纳税额=（120000-60000-27600）×3%=972（元）

　　上述计算表明，在没有考虑企业年金、商业健康保险产品支出及各专项支出税前扣除的情况下，年工薪所得12万元的收入阶层，全年仅缴税款972元，即每月81元。而按现行税制计算，同样的假设下，该收入者每月应税所得额=10000-3500-2300=4200（元）

　　每月应纳税额=1500×3%+（4200-1500）×10%=315（元）

　　全年应纳税额则为3780元，减少2808元。税负下降74.29%。

　　举例2.某人年工薪收入48万元。假设个人缴纳基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费的比例合计为11%（假设社会平均工资为年12万元，执行3倍封顶的政策），同时缴纳住房公积金12%，其计费基数为工资总额，则新的个税方案下，其全年工薪所得应纳税所得额=480000-60000-39600-57600=322800（元）

　　全年工薪所得应纳税额=36000×3%+（144000-36000）×10%+（300000-144000）×20%+（322800-300000）×25%=1080+10800+31200+5700=48780（元）

　　按速算法计算，全年工薪所得应纳税额=322800×25%-31920=48780（元）

　　即在没有考虑企业年金、商业健康保险产品支出及各专项支出税前扣除的情况下，年工薪所得48万元的收入群体，全年应缴纳税款48780元，每月仅4065元。而按现行税制计算，同样的假设下，该收入者每月应税所得额=40000-3500-3300-4800=28400（元）

　　每月应纳税额=1500×3%+（4500-1500）×10%+（9000-4500）×20%+（28400-9000）×25%=45+300+900+4850=6095（元）

　　按速算法计算，每月应纳税额=28400×25%-1005=6095（元）

　　全年应纳税额则为73140元，减少24360元，税负下降33.31%。

　　二、劳务报酬所得者税负变化情况

　　按照现行个人所得税法规定，劳务报酬所得实行按次征收，适用税率20%，但一次应税所得超过2万元不到5万元的部分加征50%，超过5万元的部分加征100%，使得劳务报酬适用的税率事实上变成了20%、30%、40%三级超额累进税率，而新方案并入综合类所得征收，可以发现其税负呈明显下降趋势，但超越155万者税负呈逐渐上升态势。

　　表2. 50万以下劳务报酬所得者适用税率表

　　举例3.某人获得劳务报酬收入12万元，在现行税法下，其应纳税额按速算法计算=120000×（1-20%）×40%-7000=31400元。即使该纳税人劳务报酬所得系每月一次，每次获得10000元，则其应纳税额也需要交纳19200元。即每月应纳税额=10000×（1-20%）×20%=1600（元），即全年应缴19200元。

　　而依据新方案，若该劳务报酬所得系耗时一年取得的一次性劳务报酬所得，且无其他综合类所得，则其应纳税额=（120000-60000）×10%-2520=3480（元），减少27920元，税负下降88.92%。与按月比，则税负减少15720元，税负下降81.88%。

　　举例4.某人获得劳务报酬收入48万元，在现行税法下，其应纳税额按速算法计算=480000×（1-20%）×40%-7000=146600元。即使该纳税人劳务报酬所得系每月一次，每次获得40000元，则其应纳税额也需要交纳91200元。即每月应纳税额=40000×（1-20%）×30%-2000=7600（元），全年应缴91200元。

　　而依据新方案，若该劳务报酬所得系耗时一年取得的一次性劳务报酬所得，且无其他综合类所得，则其应纳税额=（480000-60000）×25%-31920=73080元，减少73520元，税负下降50.15%。与按月比，则税负减少18120元，税负下降19.87%。

　　三、稿酬所得与特许权使用费所得

　　按照现行个人所得税法规定，稿酬所得实行按次征收，适用税率20%，但对应纳税额实行减征30%的优惠，因此，稿酬所得实际适用14%的税率。而新修正案对稿酬所得按照所取得收入的70%计算，从而使得各档稿酬所得较之其他劳动性所得负担更轻。此外，特许权使用费所得也适用20%的税率。同时，以上两种收入均实行4000元以上者扣除20%费用的办法。而新方案二者均并入综合类所得征收，则其税负变化同样可以发现利好稿酬所得70万元、特许权使用费所得50万以下者。

　　表3.50万以下稿酬所得、特许权使用费所得适用税率表

　　举例5.某人获得一次性稿酬收入12万元，在现行税法下，其应纳税额=120000×（1-20%）×20%×（1-30%）=13440元。

　　而依据新方案，若该稿酬所得系耗时一年取得的一次性稿酬所得，且无其他综合类收入来源，则其应纳税额=（120000×70%-60000）×3%=720元。减少12720元，税负下降94.64%。

　　若该人获得一次性稿酬收入48万元，则在现行税法下，其应纳税额=480000×（1-20%）×20%×（1-30%）=53760元。

　　而依据新方案，若该稿酬所得系耗时一年取得的一次性劳务报酬所得，且无其他综合类收入来源，则其应纳税额=（480000×70%-60000）×20%-16920=38280元，减少15480元，税负下降28.80%。

　　举例6.对特许权使用费做同样的假设，某人获得一次性特许权使用费所得12万元，则现行税法下，其应纳税额=120000×（1-20%）×20%=19200元。

　　而依据新方案，若该特许权使用费所得系耗时一年取得的一次性所得，且无其他综合类所得，则其应纳税额=（120000-60000）×10%-2520=3480元，减少15720元，税负下降81.88%。

　　若该人获得一次性特许权使用费所得收入48万元，则在现行税法下，其应纳税额=480000×（1-20%）×20%=76800（元）。

　　而依据新方案，若该特许权使用费所得系耗时一年取得的一次性所得，且无其他综合类收入来源，则其应纳税额=（480000-60000）×25%-31920=73080元，减少3720元，税负下降4.84%，表明该收入同样已靠近税负增减临界点。

　　以上的简单测算显示，本次个人所得税修正案对各类劳动性所得降负较多，如果考虑多项专项扣除，以及补充养老保险等税前扣除因素，则其受益面相对更广，受益幅度相对更大，减税效果也更加明显，有助于促进收入分配公平及提升居民消费能力，尤其是在增强个人所得税制的科学性与个人所得税税负分配的合理性上迈出了可喜的一步。（作者：中南财经政法大学财税学院 庞凤喜教授）